商誉的会计处理

发布了一项关于《监管规则适用指引——会计类第1号》的规定：

关于联营企业股权合并和内含商誉处理规范

一、针对联营企业发生同一控制下的企业合并情况

当联营企业发生同一控制下的企业合并，导致投资方的股权被稀释（例如联营企业以发行股份作为对价进行企业合并），且稀释后投资方仍采用权益法核算时，投资方应以持股比例变更日（即联营企业的合并日）为界进行会计处理。在合并日，需根据联营企业重组前的净利润与原股权比例确认投资收益，并相应调整长期股权投资的账面价值。此后，再以调整后的长期股权投资账面价值为基础，计算联营企业重组所导致的股权稀释的影响，并将其视为联营企业所有者权益的其他变动，计入资本公积（其他资本公积）。自持股比例变更日起，应按照联营企业重组后的净利润与新持股比例确认投资收益。

二、关于因被动股权稀释导致的“内含商誉”处理

当其他投资方对被投资单位增资导致投资方的持股比例被稀释，且稀释后仍采用权益法核算时，投资方在调整相关长期股权投资的账面价值时，需注意“内含商誉”的结转问题。“内含商誉”指长期股权投资的初始投资成本超出投资时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额。当因股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资时，相关“内含商誉”的结转应参照直接处置长期股权投资的会计处理，即按比例结转初始投资时的“内含商誉”，并将股权稀释影响计入资本公积（其他资本公积）。

案例分析

以2020年和2021年甲公司与乙公司的交易为例：

甲公司于2020年1月1日支付价款3300万元取得乙公司30%的股份，乙公司的可辨认净资产公允价值为10000万元（与账面价值相等），当年乙公司实现净利润800万元。随后在2021年，乙公司以发行股份方式进行同一控制下的企业合并，增加了净资产2500万元，导致甲公司的股权比例稀释至25%。本部分仅展示处理思路及会计分录，不涉及具体数字计算。

处理思路一：

先不考虑内含商誉影响，再根据持股比例变化调整长期股权投资和资本公积。

处理思路二：

考虑到“间接”处置股权时的内含商誉结转问题，需按照比例结转初始投资时的内含商誉，并将股权稀释影响计入所有者权益。此处理方式体现了谨慎性原则，即将股权交换的影响暂时计入所有者权益，待实际处置股权时再转入当期损益。